ŞİRKETİN VERGİ BORÇLARINDAN DOLAYI ŞİRKETİN KANUNİ TEMSİLCİSİ HAKKINDA İHTİYATİ HACİZ UYGULANAMAZ.

Vergi mükellefi veya sorumlusu hakkında uygulama alanı bulabilecek olan ihtiyati tedbirlerinin kanuni temsilciler hakkında uygulama alanı bulup bulamayacağı hususu yargı kararları arasında ikilik yaratmakta dolayısıyla kanuni temsilciler hakkında bu işlemlerin uygulanıp uygulanamayacağı şayet uygulanacak ise bu durumun hukuk dünyasında ne gibi bir sonuç yaratacağı Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 2022/1152 E., 2024/68 K., 14.2.2024 T. kararı ile çözüme kavuşturulmaya çalışılmıştır.

1.Kurul Kararı Kapsamında Yapılan Değerlendirme

İhtiyati haciz, amme borçlusunun borcunu ödememesi halinde ödemenin idarece zorla gerçekleştirilmesini sağlayacak bir cebri tahsilat yolu olmamakla beraber icrai muamelelere başlanmadan önce tahsile konu edilecek kamu alacağının güvence altına alınmasını sağlaması nedeniyle tedbir niteliğinde bir işlemdir. Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 13.maddesinin 1.fıkrasında belirtildiği üzere teminat isteme hallerinin mevcut olması durumunda ihtiyati haciz işlemi tesis edilebilecek olmakla hiçbir süre ile sınırlı olmaksızın amme borçlusunun malları idari bir kararla haczedilebilecektir. Bununla beraber niteliği itibariyle bir koruma yöntemi olan ihtiyati haczin uygulama alanı bulabilmesi için vergi incelemesine başlanması gerektiği şayet vergi incelemesi sonrasında bir sonraki aşama olan tarhiyat ve tahakkuk işlemleri gerçekleşeceğinden bu halde işbu geçici tedbirin son bulacağı ifade edilmiştir.

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 10.maddesinin 1.fıkrasında ise kanuni temsilcinin ödevleri belirtilmek suretiyle tüzel kişiler ile küçük ve kısıtlıların bunun yanı sıra vakıf ve cemaat gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu sıfatını taşımaları halinde normal şartlar altında bu kişilere düşen vergiye ilişkin ödevlerin; kanuni temsilci, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği belirtilmiştir. Bununla beraber sözü geçen ilgililerin söz konusu ödevleri yerine getirmemeleri halinde ise mükellef/sorumluların varlığından tamamen veya kısmen alınmayan vergi ve buna bağlı alacakların kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı ifade edilmiştir. Dolayısıyla kanuni temsilci, asıl borçlu olması nedeniyle normalde tüzel kişiye düşen vergilendirmeye ilişkin ödevi, taşımış olduğu sıfat nedeniyle kendisi yerine getirmediği ve kanuni dayanağı olan işbu yükümlülüğüne uygun davranmadığı takdirde mükellef/vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların artık kanuni temsilcinin varlığından alınması gerekecektir. Ancak söz konusu bu halin gerçekleşebilmesi için vergilendirmeye ilişkin sürecin bir bütün halinde ilerlemesi, asıl borçlu olan tüzel kişinin vergi borcunun net bir biçimde tespit edilerek ortada usulüne uygun bir biçimde tahakkuk edilmiş bir vergi borcunun bulunması gerekmektedir. Bununla beraber bu borcun asıl borçlu olan tüzel kişi tarafından zamanında ödenmemesi ve tüm takip yolları tüketilmesine karşın borcun asıl borçludan tahsil edilmesinin mümkün olmaması gerekmektedir. Bahsi geçen bu durumların olayda vuku bulması halinde aslen asıl borçlunun kamu alacağı nedeniyle sorumluluğu söz konusu olmuş ise de artık kanuni ödev gereğince kanuni temsilcinin takip edilmesi ve vergi borcunun kanuni temsilciden tahsil edilmesi gerekecektir.

2.Karar Nezdinde Ortaya Konulan Sonuç

Kamu alacağına yönelik icrai işlemlere henüz başlanmadan ortaya çıkan bazı durumların varlığı halinde amme alacağının tahsil edilmesi tehlikeye düşebilmekte ve dolayısıyla vergi borcunun borçludan tahsil edilmesi noktasında zorluk çıkabilmektedir. Bu nedenle idari makamlar vasıtasıyla alacağın cebren tahsil edilmesi aşamasına geçmeden önce alacağı korumaya yönelik bazı tedbirlerin uygulanması gerekmektedir. Bu tedbirler sonucunda amme alacağının daha önceden tahsil güvenliğinin sağlanması için tahakkuk etmemiş vergilerin ihtiyati tahakkuk müessesi ile tahakkuk ettirilmesi ve 6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 13.maddesinde öngörülen hallerin varlığı halinde ihtiyati haczin uygulanması keza bunun sonucunda da kamu borçlusunun bazı hak ve alacaklarına el koyulması niteliğinde işlemler gerçekleştirilebilecektir. Görüldüğü üzere ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz işlemleri, henüz icrai işlemler gerçekleştirilmeden ve amme alacağı tahsil edilmeden önce gerçekleştirilecek nitelikte işlemler olmalarından kaynaklı kamu alacağının cebren tahsiline yönelik işlemlerden değildir. Kanuni temsilcinin görevi, kanunda yer alan şartların gerçekleşmesi halinde doğacak olup tüzel kişinin amme borcu dolayısıyla doğan vergiye ilişkin ödevin temsilci tarafından yerine getirilmemesi nedeniyle de kanuni temsilcinin sorumluluğu gündeme gelebilecektir. Burada bahsi geçen sorumluluk hükümleri, vergi borçlusu veya mükellefinin vergi borcuna dayanan takip ve tahsil işlemleri bakımından söz konusu olmaktadır. İhtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk işlemleri ise güvence önlemi niteliği taşıması nedeniyle vergi borcunun cebri icra kısmına dahil edilmediğinden bu işlemlerin asıl muhatabı, verginin mükellefi veya sorumlusudur. Korumaya yönelik bu işlemler ancak vergi mükellefi veya sorumlusu hakkında uygulanacağından vergi mükellefi veya verginin ödenmesi bakımından vergi dairesine karşı muhatap olan vergi sorumlusu olmayan kanuni temsilci açısından bu işlemlerin uygulanması mümkün olmayacaktır.

İhtiyati haciz işlemi, kanunda öngörülen sebeplerin mümkün olması halinde ancak vergi mükellefi tüzel kişi hakkında uygulanabilecek dolayısıyla bu hususta asıl muhatap tüzel kişi şirket olmuş olacaktır. Bu kapsamda yalnızca şirkete yönelik gerçekleşecek olan bu tedbir niteliğindeki işlem ile idare tarafından şirketin mal, alacak ve haklarına el konulabilecektir. Ancak vergi mükellefi/sorumlusu sıfatına dahil olmayan ve ancak borçlunun cebri icra niteliğindeki işlemlerinden dolayı sorumluluğu gündeme gelebilen kanuni temsilcilerin korumaya yönelik işlemler vasıtasıyla ihtiyati haciz kararının tarafı ve muhatabı olmaları söz konusu olamayacaktır. Bu nedenle şirketi yönetme niteliğine sahip olan şirket temsilcileri, ortakları veya müdürü hakkında ihtiyati tedbir niteliğinde herhangi bir işlem gerçekleştirilmesi mümkün olamayacaktır.Buna göre gerçek amme borçlusu olmaması nedeniyle kanuni temsilci, kamu alacağının korunmasına ilişkin bu tedbirlere konu edilemeyecektir. Tüzel kişi şirketlerin kanuni temsilcileri ancak kesinleşen ve tüzel kişiliğin mal varlığından kısmen veya tamamen tahsil edilemeyeceği anlaşılan kamu borçlarından dolayı sorumlu tutulabileceklerdir.

Ne var ki herhangi bir aksi değerlendirme ile tüzel kişinin kanuni temsilcisi hakkında ihtiyati haciz kararı alınır ve bu karar uygulama alanı bulur ise söz konusu işlem hukuka aykırı olmuş olacaktır. Normal şartlar altında uygulama alanı bulamayacak olan bu işlemin bir şekilde gerçekleşmesi durumunda hukuka aykırı bu işleme karşı kanuni temsilcilerin işlemi yapan vergi dairesinin bağlı bulunduğu vergi mahkemesine başvurarak işlemi iptal ettirme hakları vardır. Dolayısıyla yalnızca asıl muhatap olan şirket hakkında ihtiyati tedbirlerin uygulanması ve kanuni temsilcinin bu hususta kapsam dışı bırakılması gerekirken hukuka aykırı bir şekilde bu kararın kapsamına alınması neticesinde ilgili işlemlerin iptali için idari yargı mercilerine başvurmak mümkündür. Kurul kararı ile birlikte idari yargı mercileri, önlerine gelen bu uyuşmazlık halinde kanuni temsilci aleyhine uygulanan ihtiyati haciz/tahakkuk işleminde hukuka uyarlık bulunmadığı şeklinde bir değerlendirmeye gidecek olmakla ilgili işlemlerin iptali sağlanacaktır.