ELEKTRONİK YOKLAMA FİŞİNİ TEMSİL EDEN ELEKTRONİK YOKLAMA İMZA FORMUNUN, İLGİLİLERE İMZALATILARAK TUTANAK HALİNE GETİRİLMESİ GEREKMEKTEDİR.

Vergi yoklaması, vergi mükellefleri ile bu mükelleflerin vergiye ilişkin ödevlerini yerine getirip getirmediğini denetleyen bir kontrol mekanizmasıdır. Bu kapsamda idarece yapılan vergi yoklaması neticesinde gerek mükellefler hakkında gerekse de işletme hakkında detaylı bir inceleme yapılmaktadır. Yoklama sonucunda ise yoklama sonucuna ilişkin bilgilerin yer aldığı yoklama fişi adı altında bir belge düzenlenmektedir.

Ne var ki elektronik yoklama fişi ile fiziki yoklama sonucu ortaya konulan yoklama fişlerinin farklı usul ve esaslara sahip olması nedeniyle, yoklama sırasında nezdinde yoklama yapılan kişi veya temsilcisinin bulunmaması ya da bu kişilerin imzadan çekinmesi halinde Vergi Usul Kanunu’nun 131.maddesinde öngörüldüğü şekilde bir düzenleme aynı kanunun elektronik yoklamayı düzenleyen 132/A maddesinde ayrıca öngörülmediğinden bu kapsamda verilen yargı kararları ikilik yaratmaktaydı. Yargı kararları arasındaki bu uyuşmazlık, 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 132/A maddesi uyarınca yapılan elektronik yoklama sırasında, nezdinde yoklama yapılanın veya temsilcisinin bulunmaması ya da bu kişilerin imzadan çekilmesi halinde elektronik yoklama sonucunda düzenlenen fişi temsil eden elektronik yoklama imza formunun polis, jandarma, muhtar veya ihtiyar meclis üyelerinden birine imzalatılmasının gerekip gerekmediğine yöneliktir. Dolaysıyla söz konusu kararlar arasındaki ihtilaf, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 32575 Sayılı ve 13.06.2024 tarihli Resmî Gazete’de yayınlanan 2023/10 E., 2024/5 K. sayılı kararı nezdinde çözüme kavuşturulmaya çalışılmıştır.

Kurul Kararı Kapsamında Yapılan Değerlendirme ve Ortaya Çıkan Sonuç

Yoklama neticesindeki sonuçları ortaya koyan ve tutanak mahiyetinde olan yoklama fişlerinin bir nüshası yoklaması yapılan şahıs veya yetkilisine bırakılmaktadır. Bu halde nezdinde yoklama yapılan kişinin yoklama sonucunda ortaya konulan hususlardan haberdar olarak yoklama sonucunda elde edilen bilgilere direkt ulaşması sağlanmakla beraber bu yoklama sonucunda idarenin yapacağı herhangi bir işlem özelinde ilgili kişi, hukuka aykırılık iddiasında bulunacak ise iddiasını güçlendirmek adına söz konusu yoklama fişinin bir nüshasının kendisinde olması hak ve menfaatlerinin korunması bakımından önemli olmuş olacaktır.

Kanun’un 131.maddesinde, klasik yoklama usulü olarak adlandırıldığı üzere yoklama memurlarının mahale giderek gerçekleştirdiği fiziken gerçekleşen bu işlem nezdinde kişilerin yoklama mahalinde bulunup bulunmadıklarına yönelik ikili bir ayrıma gidilmiştir. Söz konusu ilk hal, nezdinde yoklama yapılan kişi veya yetkilisinin yoklama mahallinde bulunduğu duruma ilişkin olmakla bu durumda yoklama neticesinde düzenlenen yoklama fişi bu kişiler tarafından imzalanmaktadır. İkinci bir olasılık ise nezdinde yoklama yapılan kişi veya yetkilisinin mahalde bulunmuyor olması ya da mahalde bulunuyor olmalarına karşılık imzadan imtina etmelerine dayanmakla birlikte bu halde ise söz konusu durum yoklama fişine aktarılmakla bu fişin polis, jandarma, muhtar veya ihtiyar meclisi üyelerinden birine imzalatılması gerekmektedir. Mahalde bulunmama veya imzadan imtina durumuna ilişkin fişin yoklama memuru dışında ilgili resmi görevliler tarafından imzalanmasını öngören kanuni bu düzenleme neticesinde; özellikle ilgilinin nezdinde yapılmayan işlemler neticesinde idari makamların keyfi davranmalarının önüne geçilmekle yoklamada yapılan tespitlere birden fazla kişinin ulaşabiliyor olması ile yoklama sonucundaki işlemlerin hukuki dayanaktan yoksun olması engellenmiştir. Görüleceği üzere kanuni bir dayanağı olan bu madde kapsamında iki olasılık açısından da nasıl bir yol izleneceği belirli olduğundan bu hususta herhangi bir tereddüt bulunmamaktadır.

Çelişki yaratan husus, klasik yoklama yöntemi değil aksine yoklama faaliyetlerinin daha hızlı ve etkin bir biçimde çözümlenmesi amacıyla getirilen elektronik yoklama usulünde karşımıza çıkmaktadır. Klasik yoklama usulünde öngörülen durumla aynı doğrultuda olarak Vergi Usul Kanunu’nun 132/A maddesi ve 453 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğ’i hükümleri kapsamında, elektronik yoklama usulünde de nezdinde elektronik yoklama yapılan kişinin elektronik imza aracına sahip olup olmadığına ve elektronik yoklama fişinin tanzimi sırasında nezdinde yoklama yapılan kişinin bulunup bulunmadığına göre üç farklı durum düzenlenmiştir.

Buna göre nezdinde elektronik yoklama işlemi yapılan kişi veya yetkilisinin elektronik imza aracına sahip olması halinde, yoklama sonucunda ortaya konulan hususlar ilgili kişi veya yetkilisine mobil cihaz ekranında ön izleme yapılarak okutulacak olmakla bu hususların doğruluğu noktasında anlaşılır ise elektronik yoklama fişi ilgili kişi veya yetkilisi tarafından elektronik imza aracılığı ile imzalanacaktır. Şayet bu kişilerin elektronik imza aracı bulunmuyor dolayısıyla yoklama fişi imzalanamıyor ise yoklama fişini temsil eden ve yoklama fişinin amacına aykırı olmayan benzersiz bir kodun üzerine yazılan bir form imza altına alınacaktır. Asıl olarak üzerinde durmak istediğimiz son olasılık ise yoklama fişinin tanzimi sırasında nezdinde yoklama yapılan kişi veya yetkilisinin bulunmaması veya imzadan imtina etmeleri durumuna ilişkindir. Bu halde söz konusu durumun mobil cihaz üzerinde ve elektronik yoklama imza formunda kayıt altına alınması gerektiği öngörülmekle yoklama fişinin ise yetkili memur tarafından tek taraflı bir biçimde onaylanacağı,elektronik yoklama imza formunun bir örneğinin ise ilgilisine bırakılacağı belirtilmiştir. Görüleceği üzere klasik yoklama usulünden farklı olarak burada hakkında yoklama yapılan kişi veya yetkilisinin bulunmaması veya bu kişilerin imzadan imtina etmesi halinde elektronik imza formu düzenlenmektedir. Burada çelişki yaratan husus şudur ki; hakkında yoklama yapılan kişi veya yetkilisinin orada bulunmaması ya da bu kişilerin imzadan imtina etmeleri halinde, yoklama fişinin imzalanması noktasında klasik yoklama usulünde resmi memurların da imzalarının bulunmasının gerekliliğine dikkat çekilmiş iken elektronik yoklama usulünde böyle bir düzenlemeye yer verilmemiş olması ve yoklama fişinin yalnızca tek taraflı olarak imzalanması ile yetinilmesinin idarenin keyfiliğini ne şekilde önleyebileceği ve işlemlerin ne denli usulüne uygun yürütüleceğine ilişkindir.

Elektronik imza formu, elektronik yoklama fişini tamamlar nitelikte olmakla e-yoklama fişinin aksine fiziken düzenlenerek ıslak imza ile tutanak altına alınan bir belgedir. Dolayısıyla hakkında yoklama yapılan kişi veya yetkilisinin bulunmaması ya da bu kişilerin imzadan imtina etmeleri halinde bu durum fiziki yöntemler uygulanarak neticelendirilmiştir. Bununla beraber Vergi Usul Kanunu’nun elektronik yoklamaya ilişkin ilgili maddelerinde, klasik yoklama usulü için öngörülen ve yoklama fişinin resmi memurlar aracılığı ile imzalanmasını öngören kuralın aksine herhangi bir düzenleme de yer almadığından kanunun açık bir biçimde bu kuralın uygulama alanını klasik yoklama usulü ile sınırlamadığı da açıktır. Keza idari makamların keyfi davranışlarını önleyebilmek ve mükellefin çıkarlarını gözetebilmek bakımından yoklama memuru dışında farklı bir resmi görevlinin de durumu kayıt altına almasına imkân tanımak, idarenin tek taraflı onayına nazaran daha üstün bir güvence sunabilecek olmakla hukuki güvenilirliği arttıracaktır. Kurul kapsamında yapılan bu değerlendirmeler ışığında, elektronik yoklama yapılanın veya yetkilisinin bulunmaması ya da bu şahısların imzadan imtina etmeleri halinde elektronik yoklama fişini temsil eden ve fiziken düzenlenen elektronik yoklama imza formunun, 213 Sayılı Kanun’un 131.maddesinin ikinci fıkrasında öngörülen resmi memurlar tarafından ıslak imzalı biçimde imzalatılarak tutanak haline getirilmesine karar verilmiştir. Dolayısıyla klasik yoklama usulü bakımından öngörülen ve kanuni dayanağı olan bu düzenleme, hukuki güvenilirliği arttırmak adına elektronik yoklama usulü bakımından da kıyasen uygulama alanı bulacak olup elektronik yoklama imza formunda tek başına yoklama memurunun imzasının yer alması yeterli olmayacaktır.

Ancak aksi gerçekleştiği ve elektronik yoklama formunun, madde 131/2 hükmünde sayılan ilgililerce imzalanmaması halinde yoklama işleminin hukuka aykırı olması sonucu doğmuş olacaktır. Bu durumda usulüne uygun bir biçimde tanzim edilmediği anlaşılan elektronik yoklama neticesinde düzenlenen tutanaklar esas alınarak herhangi bir işlem tesis edildi ise söz konusu işlem de hukuka aykırı olacak olup aleyhine işlem tesis edilen kişilerin, uyuşmazlığı idari yargı mercilerinin önüne taşıyarak işlemin iptalini talep etmeleri mümkün olacaktır.