İKALE SÖZLEŞMESİ KAPSAMINDA YAPILAN EK ÖDEMELER ÜCRET SAYILIR, VERGİ KESİNTİSİ YAPILMALIDIR.

Tarafların aralarındaki iş akdini karşılıklı anlaşmaya dayalı sona erdirme haline dayanan ikale sözleşmesi uyarınca işverenin çalışanına yaptığı ek ödemenin ücret mahiyetinde değerlendirilip değerlendirilmeyeceği ve bu kapsamda gelir vergisine tabi tutulup tutulmayacağı şayet aksi bir değerlendirme ile gelir vergisine tabi tutulmuş ise söz konusu fazla verginin akıbetinin ne olacağı meselesi, idari yargı mercileri arasında bir fikir birliği bulunmaması nedeniyle ortak bir çözüme kavuşturulamamaktaydı. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 2023/944 E., 2024/244 K., 27.03.2024 T. Kararı uyarınca, 27.03.2018 tarihinden önce yapılan ek ödemenin gelir vergisine tabi olmadığı ve söz konusu uyuşmazlığın açık bir vergi hatası niteliğinde olduğu sonucuna varılarak şayet ek ödeme üzerinden gelir vergisi kesilmiş ise bu hususun düzeltme ve şikayet yoluna konu edilebileceğine karar verilmek suretiyle istinaf ve temyiz mercilerinin vermiş olduğu kararlar arasındaki ihtilaf giderilerek Bölge İdare Mahkemesi’nin ısrar kararında hukuka aykırılık bulunmadığına hükmedilmiştir.

1.Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu Kararı Kapsamında Yapılan Değerlendirme

İkale sözleşmesi uyarınca yapılan ek ödemenin gelir vergisine tabi olmadığı, bu nedenle de söz konusu ödeme üzerinden yapılan vergi kesintisinin vergilendirme hatası teşkil ettiği dolayısıyla bu kapsamda alınan fazla verginin iadesinin gerekeceği İdare Mahkemesi ve aynı gerekçeler ile işbu kararı onayan Bölge İdare Mahkemesi kararları ile ortaya konulmuş iken yapılan temyiz incelemesi sonucunda Danıştay, ikale sözleşmesi uyarınca yapılan ek ödemenin ücret niteliği taşıdığı ve söz konusu uyuşmazlığın hukuki ihtilaf niteliğinde olduğu, bu iddiaların ancak vergi kesintisi nedeniyle açılacak davalarda ileri sürülebileceği sonucuna varmıştır. Bu kapsamda Vergi Dava Daireleri Kurulu, ikale sözleşmesi kapsamında yapılan ödemenin ücret mahiyetinde olup olmadığı ve dolayısıyla bu ödemeden vergi kesintisi yapılıp yapılamayacağını değerlendirmekle birlikte uyuşmazlığın niteliğinin açık bir vergi hatası teşkil edip etmediği üzerinde durmuştur.

2.İkale Sözleşmesi Kapsamında Yapılan Ödemenin Mahiyeti Ve Bu Kapsamdaki Gelir Vergisinin Akıbeti

Kurul, öncelikle ikale sözleşmesi kapsamında yapılan ek ödemelerin ücret niteliğinde olup olmadığı noktasını açıklığa kavuşturmuştur. Şayet yapılan bu ödeme ücret mahiyetinde değerlendirilecek olursa Gelir Vergisi Kanunu madde 94/1 uyarınca, ücret niteliği taşıyan ödemelerin gelir vergisine tabi tutulacağına ilişkin düzenleme kapsamında ikale sözleşmesi gereğince yapılan ödemenin gelir vergisi kesintisine tabi tutulması gerekmektedir. Dolayısıyla öncelikli olarak uyuşmazlık konusu tarihte, yapılan bu ödemenin ücret niteliğini taşıyıp taşımadığı ve bunun akabinde gelir vergisine tabi olup olmadığının değerlendirilmesi gerekmektedir.

Buna göre, 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 61.maddesinin 7.fıkrasında, 27.03.2018 yürürlük tarihli yapılan değişiklik ile birlikte hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar ücret olarak nitelendirilmeye başlanmıştır. Dolayısıyla söz konusu değişiklik tarihi olan 27.03.2018 tarihinden önce akdedilen ikale sözleşmesi kapsamında iş sözleşmesi sona erdirilen işçiye ödenen tazminatlar bakımından işbu değişiklik uygulanmamakta olup bu kapsamda ödenen tazminatlar ücret mahiyetinde değerlendirilmemektedir. Bu kapsamda yasal bir zorunluluk ve herhangi bir hizmet karşılığı olmaksızın ikale sözleşmesi kapsamında son bulan iş ilişkisi uyarınca yapılan ödemenin ücret mahiyetinde olmadığı kaldı ki bu hususun istikrar kazanmış içtihatlar uyarınca da sabit olduğu açıkça ifade edilmiştir.

Yalnızca ücret vasfına sahip ödemelerin gelir vergisi kesintisine tabi tutulacağını düzenleyen kanun maddesi uyarınca, 27.03.2018 tarihinden önce akdedilen ikale sözleşmesi kapsamında yapılan ödemenin değişiklik öncesi söz konusu tarihte ücret olarak nitelendirilmemesi nedeniyle gelir vergisi kesintisine tabi olmadığı oldukça açıktır. Bu nedenle uyuşmazlık tarihi itibarıyla şayet ortada 27.03.2018 tarihinden önce akdedilen ikale sözleşmesi ve bu kapsamda işçiye yapılan birtakım ödemeler mevcut ise tüm bu hususlar tarih itibarıyla kanun maddesinin değiştiği dolayısıyla işbu ödemelerin ücret mahiyetinde kabul edilmediği döneme ilişkin olmuş olacak ve yapılan bu ödemeler üzerinden vergi kesintisi yapılması mümkün olmayacaktır. Aksi kabul edildiği ve yapılan bu ödemeler üzerinden gelir vergisi kesildiği takdirde ise bu husus istikrar kazanan yargı kararları uyarınca herhangi bir kuşkuya yer bırakılmayacak şekilde açık bir vergi hatası niteliğinde kabul edilecektir. Bu halde kanun koyucunun bu tür uyuşmazlıkları Kanun’un yürürlük tarihinden önce verilen ve istikrar kazanan yargı kararlarını da dikkate alarak sona erdirmek istediği anlaşılmaktadır.

3.Uyuşmazlığın, Vergi Hatası ve Hukuki Uyuşmazlık Kavramlarından Hangisi İle Nitelendirileceği Meselesi

Söz konusu uyuşmazlığın doğru nitelendirilmesi işbu uyuşmazlığa karşı başvurulabilecek yollar bakımından önem teşkil etmektedir. Bu kapsamda Kurul vermiş olduğu kararda yapmış olduğu tüm bu açıklamaları, esas olarak uyuşmazlığın niteliğinin çözümlenmesi ve işbu uyuşmazlık bakımından hangi başvuru yollarının uygulama alanı bulacağının tespit edilmesi bakımından gerçekleştirmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 116 ve devamı maddelerinde hüküm altına alındığı üzere vergilendirmeye ilişkin hesap veya vergilendirmeye esas teşkil eden birtakım unsurlarda hataya düşülmesi olarak ifade edilen vergi hatalarına yönelik ayrı bir başvuru yolu öngörülmüştür. Bu kapsamda doğrudan vergilendirme işlemine karşı süresi içinde açılabilecek dava hakkından ayrı olarak, zamanaşımı süresi içinde olmak koşuluyla düzeltme ve şikâyet yolu adı altında ayrı ve sınırlı bir başvuru yolu daha öngörülmüş olmakla vergi hatasının düzeltilmesinin idari makamlardan istenilmesine ve şayet bu başvurunun reddedilmesi halinde ise uyuşmazlığın yargı mercileri önüne getirilebilmesine imkân tanınmıştır. Ne var ki bu başvuru yollarına başvurabilmek için vergi hatasının hukuki yorum gerektirmeyecek şekilde açık ve net bir biçimde belirlenebilmesi gerekmektedir. Buna göre ilgili başvuru yolları uyarınca başvurulan idari makamlar veya uyuşmazlık halinde gerekli yargı mercileri herhangi bir yorum geliştirmeden ve hukuki değerlendirme yapmadan ilk bakışta vergilendirme hatasına ulaşılabiliyor ise düzeltme ve şikâyet yollarına başvurmak mümkün olabilecektir. Bunun dışında şayet uyuşmazlık konusunda maddi olayların değerlendirilmesi, hukuki yorum yapılması ve ilgili mevzuatın incelenmesi gerekecek ise artık hukuki değerlendirme yapılmadan sonuca ulaşmak mümkün olamayacağından bu halde vergi hatasından değil hukuki uyuşmazlıktan bahsedilebilecektir.

Bu nedenle düzeltme ve şikâyet başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle açılan davalarda idari yargı mercilerinin değerlendireceği husus, uyuşmazlıkta açık bir vergi hatasının bulunup bulunmadığı ve bu açıdan idarenin başvuruyu reddetmesinin hukuka uygun olup olmadığı noktası olacaktır ki şayet açık bir vergi hatası var ise düzeltme ve şikâyet yollarına başvurmak mümkün olacağından idarenin hatalı değerlendirmesi ile başvuruyu reddetmesi hukuka aykırı olmuş olacaktır.

Yargı mercileri tarafından istemin hukuki uyuşmazlık olarak nitelendirilmesi durumunda vergi hatasına özgü uyuşmazlık yollarının işletilmesi mümkün olamayacağından düzeltme ve şikayet yollarına başvurularak idari makamlardan vergi hatasının düzeltilmesi talep edilemeyecek, istemin reddi halinde ise idari yargı mercilerine başvurmak da bu doğrultuda söz konusu olamayacaktır. Böylece uyuşmazlığın hukuki ihtilaf niteliği taşıdığına kanaat getirilir ise ancak süresi içerisinde açılacak bir dava ile iddiaların ileri sürülmesi gerekmektedir. Bu halde ikale sözleşmesi kapsamında işçiye yapılan ek ödemeler üzerinden kesilen verginin açık bir vergi hatası niteliğinde olduğu ortada ise artık düzeltme-şikâyet ve bu başvuruların reddi halinde işlemin iptali davaları ikame edilebilecek ancak hukuki yorum geliştirildiği takdirde işbu hataya ulaşılıyor ise hukuki ihtilaf niteliği taşıyan uyuşmazlık açısından ancak vergi kesintisine karşı dava yolu işletilebilecektir. Dolayısıyla vergi hatasının hukuki yorum geliştirmek suretiyle ortaya konulduğu olaylar açısından ilgili iddiaların ileri sürülebilmesi ancak süresi içerisinde açılabilecek bir dava ile mümkün olacaktır.

Buna karşın verilen karar ile birlikte 27.03.2018 tarihinden önce yapılan ikale sözleşmesi kapsamında yapılan ek ödemenin gelir vergisine tabi olmadığı ifade edilmek suretiyle bu uyuşmazlığın müstakar hale gelen yargı kararları uyarınca da herhangi bir kuşku ya da hukuki tartışmaya meydan bırakmayacak şekilde açık bir vergi hatası niteliğinde olduğu ifade edilmiştir. Söz konusu uyuşmazlığın açık vergi hatası niteliğinde olduğunun işbu karar ile sabit hale gelmesi gerek vergi daireleri ve gerekse yargı mercilerinin uygulamalarını etkileyecek olmakla ikale sözleşmesi uyarınca yapılan ek ödemeden vergi kesintisi yapılması mümkün olmayacak ancak hukuka aykırı bir şekilde vergi kesintisi gerçekleştirilmiş ise de bu husus açık vergi hatası niteliğinde olduğundan mükellef düzeltme-şikayet yollarına başvurabilecek kaldı ki başvurunun reddi durumunda ise bu husus idari yargıya taşındığında işlemin iptaline karar verilerek yapılan kesintisinin iadesine karar verilecektir.

4.Karar Sonucunda Uygulanması Gereken Usul

Anılan Danıştay kararından sonra vergi dairelerinin, ikale sözleşmesi kapsamında yapılan ek ödemelerden vergi kesintisi yapılmasının açık bir vergilendirme hatası teşkil ettiği yönünde haklı bir değerlendirme yoluna giderek söz konusu vergi kesintisine dayalı uygulamalardan vazgeçmeleri dolayısıyla söz konusu ek ödemelerden gelir vergisi kesintisi yapmamaları gerekmektedir. Aksi gerçekleştiği takdirde ise yapılan işlem açık bir vergi hatası teşkil edeceğinden yapılan işlemde hukuka uyarlık bulunmamış olacaktır.

Bununla birlikte idari yargı mercileri ise söz konusu karar uyarınca artık bu uyuşmazlığı hukuki ihtilaf niteliğinde değerlendiremeyecek, uyuşmazlığın düzeltme-şikayet başvurularına konu edilemeyeceğinden bahisle davanın reddine dair karar verilemeyecek kaldı böyle bir değerlendirme ile karar tesis edilmiş ise üst derece mahkemesi tarafından hukuka aykırı olduğu gerekçesi ile kararın bozulması gerekecektir.