ÖRTÜLÜ SERMAYE KULLANAN ŞİRKET HAKKINDA GEÇMİŞ YIL ZARARI BULUNMASI NEDENİYLE ŞİRKETİN KURUMLAR VERGİSİ ÖDEMEDİĞİ DURUMDA DAHİ GEREKLİ DÜZELTME İŞLEMLERİ YAPILABİLİR

5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12.maddesinin 1.fıkrasında kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmının, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacağı hüküm altına alınmıştır. Bu düzenleme uyarınca, ortakların şirketlere yüksek miktarda borç vermesi ile değil ortaya belli bir sermaye koyarak şirket için finansman sağlanması amaçlanmış olduğundan her ne kadar ortak tarafından borç olarak verilmiş olsa da şirket sermayesinin üç katını aşan bu kısım örtülü sermaye olarak kabul edilmiştir. Düzenlemenin önemi şurada ortaya çıkmaktadır ki düzenleme öncesi dönemde, ortaklar şirkete sermaye koyduğunda elde edilen kazancın dağıtılan kısmı üzerinden stopaj kesintisi yapılmakta dolayısıyla da şirket ortakları daha az kazanç sağlamaktaydı. Bu nedenle şirket ortakları şirkete sermaye koymak yerine borç vermekte ve karşılığında faiz almakta bunun sonucunda ise ödenen faizlerden stopaj kesinti yapılmamakta aynı zamanda ödenen faiz tamamen gider olarak yazıldığından şirket kurumlar vergisi matrahından indirilmekteydi. Dolayısıyla ortaklar tarafından şirketlere ödenen bu miktar borç olarak kabul edildiğinde şirketler daha az vergi ödemiş olacağından vergisel yükümlülüklerden kaçınmak adına ortaklar, normal şartlar altında sermaye olarak verecekleri miktarı borç adı altında şirketlere vermekteydiler. Söz konusu bu vergi kaybının önlenmesi kapsamında borç olarak değerlendirilen tutarlar karşılığında faiz ve benzeri unsurların ödenmesi en nihayetinde ise kurum kazancının bir kısmının vergi ödemeden kurum bünyesinden çıkarılmasının önlemesi amacıyla bir vergi güvenlik müessesi olarak örtülü sermaye kavramı getirilmiş ve uygulamaya dahil edilmiştir.

Aynı kanunun 12.maddesinin 7.fıkrası uyarınca ise örtülü sermaye olarak dikkate alınması gereken borç tutarları üzerinden hesaplanan faiz ve benzeri unsurlar, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle borç veren kişilere dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar olarak kabul edildiğinden daha öncesinde yapılan vergilendirme işlemlerinin de buna göre düzeltilmesi gerekecektir. Söz konusu düzeltme işlemi uyarınca faizi ödeyen şirketin ödemiş olduğu faizi kanunen kabul edilmeyen gider olarak yazması, dağıtılmış kar payı kapsamında faiz geliri elde eden tarafın ise faiz gelirini temettü geliri olarak değiştirmesi gerekmektedir. Bu kapsamda yapılan düzeltme işlemi sonucunda borç alan taraf ödemiş olduğu faizi gider olarak yazmamakta ancak diğer taraf ise elde etmiş olduğu geliri iştirak kazancı istisnası kapsamında vergiye tabi tutmamaktadır.

Ne var ki ilgili madde uyarınca bu düzeltme işleminin yapılabilmesi “örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması” şartına bağlı kılınmıştır. Böylece karşı taraf düzeltmesi olarak adlandırılan bu işlem, kanuni bir şartı beraberinde getirmiş olmakla ancak örtülü sermaye kullanan kurumun tespit edilen vergi borcu kesinleşmiş ve ödenmiş ise gerçekleşebilecektir. Kanun maddesinin lafzından açıkça anlaşıldığı üzere tarh edilen verginin yalnızca kesinleşmesi yeterli olmayacak bu kapsamda ilgili vergi borcunun da ödenmesi gerekecektir.

Uyuşmazlığın çözümlenebilmesi için Kanun’da düzeltme için öngörülen örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartından ne anlaşılması gerektiği ise Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 2022/933 E., 2024/102 K. 06.03.2024 T. kararı ile açıklığa kavuşturulmaya çalışılmıştır.

Kurul Kararı Kapsamında Yapılan Değerlendirme Ve Ortaya Konulan Sonuç

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12.maddesinde daha önce yapılan vergilendirme işlemlerinin düzeltilmesi için tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerektiği ifade edilmiştir. Buna göre hesap dönemi kapandıktan yani kurumlar vergisi beyannamesi verilip söz konusu verginin ödenebilir bir aşamaya getirilmesinden hemen sonra örtülü sermaye kullanan kurumun düzeltme talebi uyarınca tarh edilen ve kesinleşmiş olan bu verginin ödenmesi gerekmektedir. O halde kanun maddesinden ortaya çıktığı üzere henüz vergilendirme ve tarh işlemi gerçekleşmeden, dönemi içinde yapılan düzeltmelerde kesinleşme ve ödeme şartından bahsedilemeyecektir. Keza burada tarh işlemi gerçekleşmediğinden vergi borcu ödenebilir bir aşamaya getirilmemiş olacak dolayısıyla dönem içerisindeki bir zaman diliminde düzeltme işlemi yapmak mümkün olacaktır.

Borcu kullanan tarafından geçmiş yıl zararının bulunması gibi herhangi bir nedenle söz konusu verginin ödenmemiş olması durumunda da gerekli düzeltme işlemlerinin yapılabileceğinin kabulü gerekecektir. Keza örtülü sermaye kullanan ilişkili kurumun bu dönemde zararının bulunması ya da indirim ve istisnalar nedeniyle kurumlar vergisi matrahının oluşmaması halinde de borç alan kurumun dönem sonuçlarının zararla sonuçlanması durumunda elde edilecek kazanca mahsuben yapılan bir dağıtım söz konusu olduğundan kurum tarafından zarar elde edilmiş olsa dahi vergisel yükümlülükler açısından kurumun kâr dağıtımı yapmış gibi değerlendirilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla borcu kullanan şirket özelinde geçmiş yıl zararları bulunuyor olsa dahi örtülü sermayeye ilişkin tutar üzerinden ödenen faizin elde edilen kâr payı sayılarak iştirak kazancı istisnası kapsamında değerlendirilmesi gerekecektir. Görüldüğü üzere normal şartlar altında düzeltme işleminin gerçekleşmesi bakımından vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartları aranmasına karşın geçmiş yıl zararları bulunması nedeniyle kurumlar vergisi matrahı oluşmayan şirketler açısından artık verginin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartının aranması mümkün olmayacaktır.

Böylece borç alan şirketin zarar etmiş olması durumunda kurumlar vergisi matrahı oluşmayacak olup artık şirketin kendisinden kurumlar vergisini ödemesi ve bu verginin kesinleşmesi beklenemeyecektir. Bu nedenle ilgili karar uyarınca kurumlar vergisinin ödenmemesi veya düzeltme tutarına isabet eden vergi tutarından daha düşük tutarlı vergi ödenmesi halinde de borç veren kurum nezdinde gerekli düzeltme işlemlerinin yapılabileceği sonucuna varılmıştır. Nitekim bu halde henüz vergi tarhiyatı kesinleşip vergi tahsil edilmeden borç veren kurumda düzeltme işleminin yapılması sağlanmış olmakla, yapılan vergilendirme işlemlerinin sürecin başında iken düzeltilmesi amaçlanmıştır.

Bu kapsamda şirkete verilen ve örtülü sermaye kapsamında kabul edilen borç üzerinden hesaplanan faiz, kanunen kabul edilmeyen gider kapsamında ele alınacak olup şirketin zarar azaltımı veya düzeltme tutarına isabet eden vergi tutarından daha düşük vergi ödenmesi sebebine bağlı olarak, gider üzerinden kurumlar vergisi ödenmemesi halinde de düzeltme işlemi yapmak mümkün olacağından aksi bir değerlendirme ile düzeltme işlemi gerçekleştirilmez ve bu açıdan bir vergi inceleme raporu düzenlenir ise yapılan bu işlem hukuka aykırı olmuş olacaktır. Aynı zamanda hukuka aykırı bu vergi inceleme raporu kapsamında işlem tesis edilir ve vergi cezası kesilir ise de yapılan bu cezalı tarhiyat işlemi de aynı doğrultuda hukuka aykırı olmuş olacaktır. Bunun sonucunda ise işbu hukuka aykırı idari işlemlerin iptali kapsamında tarh edilen vergi ve kesilen cezaların kaldırılması amacıyla idari yargı mercilerine başvurmak mümkün olacak olup mahkeme nezdinde yapılacak değerlendirme sonucunda vergi ve cezalarda hukuka uyarlık bulunmadığına karar verilecek olup bu işlemler kaldırılacaktır.